Hace tan solo unos días hemos tenido conocimiento de la sentencia del TS de 2 de noviembre de 2023, rec. 3940/2022, en la que el Tribunal viene a confirmar su reciente doctrina sobre la deducibilidad en el IS de la retribución de administradores y la teoría del vínculo, establecida en la sentencia de 27 de julio de 2023, rec. 6442/2021 y que muchos han calificado ya como el “fin de la aplicación de la teoría del vínculo en el ámbito tributario”.
En ambas sentencias el Tribunal Supremo determina que son deducibles las retribuciones satisfechas a los altos directivos -por el desempeño de funciones propias del ejercicio del cargo directivo- cuando, además, forman parte del Consejo de Administración.
La AEAT, en aplicación de la teoría del vínculo -según la cual la relación mercantil absorbe a la laboral-, no admitió como deducibles las retribuciones satisfechas por el cargo de director, aunque si las satisfechas como miembro del Consejo de Administración, al considerarlas una liberalidad, en base a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS.
Pues bien, la sentencia del TS de 2 de noviembre de 2023 se basa en los mismos argumentos que la de 27 de junio de este mismo año, los cuales reproduce casi en su integridad para negar el carácter de liberalidad y reconocer la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades. En la primera de las sentencias el supuesto analizado parte de las retribuciones satisfechas a dos directivos que, además, formaban parte del Consejo de Administración de la entidad y cuyo carácter de “liberalidad” era atribuido por la Administración por el hecho de no haber sido aprobadas en Junta General. En la segunda, se trata de dos directivos con contratos de alta dirección, que también eran vocales del Consejo de Administración y cuyas retribuciones por los servicios prestados en la condición de Director General no se habían recogido en los Estatutos de la sociedad.
Así, la jurisprudencia sentada por el TS en la primera de las sentencias, la de 27 de junio, es la siguiente:
Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible -artículo 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso.
En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (Artículo 15 TRLSC).
Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad“.
Partiendo de la anterior doctrina y, siguiendo una línea argumental básicamente igual, el Tribunal llega a la misma conclusión en esta segunda sentencia y niega el carácter de liberalidad a las retribuciones percibidas por los directores generales en base a los siguientes argumentos:
1.– El director general de una sociedad que además es vocal del Consejo de Administración realiza una dualidad de funciones siendo diferentes las funciones que realiza por su condición de director general -por las que se le retribuye en función del contrato de Alta Dirección- de las funciones que le corresponden por su pertenencia al Consejo de Administración. Se distingue, así, entre las funciones realizadas en la condición de miembro del Consejo de Administración (preparación, análisis, estudio, desarrollo y ejecución de las sesiones del propio Consejo) y aquellas otras realizadas en su condición de Director General que no son susceptibles de ser realizadas individualmente como miembro del Consejo de Administración, aunque fueran ejecutivas, y que se realizan bajo la dependencia e instrucciones del órgano de administración. Siendo así se reconoce la coexistencia de relación laboral y mercantil.
2.– Las retribuciones percibidas en virtud del contrato de Alta Dirección se perciben en virtud de un vínculo laboral y responden a la prestación de unos servicios reales, efectivos y no discutidos por lo que no pueden calificarse de liberalidad. El TS rechaza la aplicación de la teoría del vínculo, pero es que, además, establece que, aunque se admitiera dicha teoría o, al menos, el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución cuestionada no sería nunca una liberalidad si se corresponde con una prestación de servicios reales, efectivos y no discutibles; y añade la necesidad de aplicar la teoría del vínculo con prudencia y suma cautela.
3.- Además, el Tribunal hace especial hincapié en la ausencia de animus donandi para reforzar su argumento y establece que, si nos encontrásemos ante una liberalidad o donación, el perceptor de dichas rentas tendría que tributar por ISD en lugar de hacerlo por IRPF.
4.- Por otra parte, de acogerse la pretensión del Abogado del Estado y aplicarse la teoría del vínculo-llevada al extremo- indica el TS que se llegaría a conclusiones tan absurdas como la de considerar que aquellos administradores que además de las funciones propias del cargo de administrador, llevasen a cabo otras tareas encomendadas por la empresa que fueran real y efectivamente realizadas, tendrían que hacerlo de un modo también gratuito o, al menos, sin posibilidad de deducción en el IS por parte del pagador.
5.- Según la jurisprudencia consolidada del TJUE, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del mercantil y el hecho de que una persona ejerza funciones de director general y sea también miembro del Consejo de Administración de la sociedad, no puede suponer que se excluya, solo por este hecho, la existencia de relación laboral. En base en la jurisprudencia del TJUE, no se puede hacer de peor condición a trabajadores que además forman parte del órgano de administración, que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras, pues, si son solo trabajadores no se cuestiona la deducibilidad del gasto de su retribución, mientras que si además son administradores se rechaza, sin que dicha diferenciación se encuentre legitimada.
6.- Por último, acudiendo a la doctrina sentada por el Tribunal en materia de deducibilidad en el IS de los intereses de demora tributarios, tampoco se admite que las retribuciones cuestionadas sean un “gasto contrario al ordenamiento jurídico”, en el sentido previsto en el artículo 15.1.f) de la LIS, pues como ya tiene dicho el Tribunal esa letra debe referirse a otro tipo de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (como sobornos y similares) y no a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico, como sería la infracción de la normativa mercantil en caso de admitirse que, dicho sea de paso, tampoco admite el TS que dicha infracción se haya producido en estos casos.
