Con carácter general, en el IRPF la ganancia patrimonial que se somete a tributación con la transmisión de un bien se calcula por la diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión el elemento patrimonial de que se trate.
Cuando estamos ante transmisiones a titulo oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducen determinados gastos y tributos.
Por importe real de enajenación se toma el efectivamente satisfecho en la operación, siempre que no resulte inferior al valor de mercado del bien, en cuyo caso, se toma como valor de transmisión el valor de mercado.
Es decir, el valor de transmisión será el importe realmente satisfecho cuando supere al valor de mercado. En caso contrario, el valor de mercado opera como “suelo fiscal mínimo” para determinar el valor de transmisión y, ni siquiera en aquellos casos en los que el contribuyente lograse probar que la operación se ha llevado a cabo por un importe inferior, podría aplicarse este último.
No obstante, la norma que regula el IRPF contiene una serie de reglas especiales para calcular la ganancia patrimonial en determinados casos. Entre ellas, la regulada en el art. 37.1.b) de la LIRPF que opera en la transmisión a título oneroso de valores no cotizados.
En estos casos, la norma comienza por establecer la regla general, es decir, “que la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.”
Ahora bien, para determinar el valor de transmisión se establecen los siguientes recursos:
- Valor de mercado. Exige prueba por parte del contribuyente de que el importe efectivamente satisfecho en la operación se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.
- En defecto de prueba de lo anterior, por valor de transmisión habrá de tomarse el mayor de los siguientes:
- El valor patrimonial de los valores. Valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
- Rentabilidad. El valor que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.
En la práctica, probar que el importe efectivamente satisfecho en la transmisión se corresponde con el valor de mercado es difícil, motivo por el cual la Administración acude con demasiada frecuencia e incluso podría decirse abusando, a esta otra valoración objetiva por el mayor de los dos valores señalados, el valor patrimonial o el de capitalización de resultados al 20%.
Recientemente, el TEAC se ha pronunciado, en resolución de 26 de abril de 2022, rec. 7287/2021, sobre la aplicación de esta regla objetiva de cálculo. Concretamente, sobre si resulta de aplicación la regla de determinación del valor de transmisión consistente en capitalizar al 20% el promedio de resultados de los tres últimos ejercicios, cuando se trata de una transmisión de participaciones de una entidad constituida en el primer o segundo ejercicio cerrado con anterioridad al devengo del impuesto. Es decir, en el momento de la transmisión, la entidad no llevaba operando tres años, por lo que la Inspección aplicó la formula de calculo según los datos de los que disponía, al entender que los tres años que establece la norma es un máximo, pero que nada impide, en estos casos en los que no se dispone de resultados de tres años, aplicar la fórmula promediando los resultados de dos ejercicios, como era el supuesto.
Sin embargo, esta tesis no es compartida por el TEAC, que considera que cuando no existen resultados de tres ejercicios cerrados con anterioridad al devengo, esa forma de capitalizar al 20% resulta inaplicable. Interpreta el Tribunal que si el Legislador hubiera querido prever lo que la Inspección pretendía lo hubiera previsto en la norma y que lo que no puede aceptarse es una interpretación que se aparta de la literalidad del precepto y que perjudica al contribuyente.
Por tanto, en estos casos, el valor de transmisión hay que determinarlo atendiendo, exclusivamente, a la otra fórmula, es decir, al valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. Ello, obviamente, siempre y cuando el contribuyente no pueda acreditar que el importe efectivamente satisfecho es el que acordarían partes independientes en condiciones normales de mercado.
Por último, puntualiza el TEAC que esta doctrina se aplica a supuestos como el planteado, en los que la sociedad se constituyó en el primer o segundo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, pero no se aplica a supuestos en los que la sociedad se constituyó con anterioridad, pero ha estado inactiva en alguno o algunos de los tres ejercicios cerrados con anterioridad al devengo. En este último caso, la fórmula resulta de aplicación y se toma como resultado nulo el del ejercicio o ejercicios de inactividad para promediarlo por tres.
