Amb caràcter general, a l’IRPF el guany patrimonial que se sotmet a tributació amb la transmissió d’un bé es calcula per la diferència entre el valor d’adquisició i de transmissió l’element patrimonial de què es tracti.
Quan estem davant de transmissions a títol onerós, el valor de transmissió serà l’import real pel qual l’alienació s’hagi efectuat, del qual es dedueixen determinades despeses i tributs.
Per import real d’alienació es pren el satisfet efectivament en l’operació, sempre que no resulti inferior al valor de mercat del bé, cas en què es pren com a valor de transmissió el valor de mercat.
És a dir, el valor de transmissió serà l’import realment satisfet quan superi el valor de mercat. En cas contrari, el valor de mercat opera com a “sòl fiscal mínim” per determinar el valor de transmissió i, ni tan sols en aquells casos en què el contribuent aconseguís provar que l’operació s’ha dut a terme per un import inferior, es podria aplicar aquest darrer.
Això no obstant, la norma que regula l’IRPF conté una sèrie de regles especials per calcular el guany patrimonial en determinats casos. Entre elles, la regulada a l’art. 37.1.b) de la LIRPF que opera a la transmissió a títol onerós de valors no cotitzats.
En aquests casos, la norma comença per establir la regla general, és a dir, que el guany o pèrdua es computarà per la diferència entre el seu valor d’adquisició i el valor de transmissió.
Ara bé, per determinar el valor de transmissió s’estableixen els recursos següents:
- Valor de mercat. Exigeix prova per part del contribuent que l’import efectivament satisfet a l’operació es correspon amb el que haurien convingut parts independents en condicions normals de mercat.
- En defecte de prova de l’anterior, per valor de transmissió s’ha de prendre el més gran dels següents:
- El valor patrimonial dels valors. Valor del patrimoni net que correspongui als valors transmesos resultant del balanç corresponent al darrer exercici tancat amb anterioritat a la data de la meritació de l’Impost.
- Rendibilitat. El valor que resulti de capitalitzar al tipus del 20% la mitjana dels resultats dels tres exercicis socials tancats amb anterioritat a la data de la meritació de l’Impost.
A la pràctica, provar que l’import efectivament satisfet en la transmissió es correspon amb el valor de mercat és difícil, motiu pel qual l’Administració acudeix amb massa freqüència i fins i tot es podria dir abusant, a aquesta altra valoració objectiva pel més gran dels dos valors assenyalats, el valor patrimonial o el de capitalització de resultats al 20%.
Recentment, el TEAC s’ha pronunciat, en resolució de 26 d’abril del 2022, rec. 7287/2021, sobre l’aplicació d’aquesta regla objectiva de càlcul. Concretament, sobre si és aplicable la regla de determinació del valor de transmissió consistent a capitalitzar al 20% la mitjana de resultats dels tres últims exercicis, quan es tracta d’una transmissió de participacions d’una entitat constituïda al primer o segon exercici tancat abans de la meritació de l’impost. És a dir, en el moment de la transmissió, l’entitat no portava operant tres anys, per la qual cosa la Inspecció va aplicar la fórmula de càlcul segons les dades de què disposava, en entendre que els tres anys que estableix la norma és un màxim, però que res impedeix, en aquests casos en què no es disposa de resultats de tres anys, aplicar la fórmula per mitjà dels resultats de dos exercicis, com era el supòsit.
No obstant això, aquesta tesi no és compartida pel TEAC, que considera que quan no hi ha resultats de tres exercicis tancats amb anterioritat a la meritació, aquesta forma de capitalitzar al 20% resulta inaplicable. Interpreta el Tribunal que si el Legislador hagués volgut preveure el que la Inspecció pretenia ho hagués previst a la norma i que el que no es pot acceptar és una interpretació que s’aparta de la literalitat del precepte i que perjudica el contribuent.
Per tant, en aquests casos, el valor de transmissió s’ha de determinar atenent, exclusivament, l’altra fórmula, és a dir, el valor del patrimoni net que correspongui als valors transmesos resultant del balanç corresponent al darrer exercici tancat amb anterioritat a la data de la meritació de l’Impost. Això, òbviament, sempre que el contribuent no pugui acreditar que l’import efectivament satisfet és el que acordarien parts independents en condicions normals de mercat.
Finalment, el TEAC puntualitza que aquesta doctrina s’aplica a supòsits com el plantejat, en què la societat es va constituir en el primer o segon exercici tancat amb anterioritat a la data de la meritació de l’impost, però no s’aplica a supòsits en què la societat es va constituir amb anterioritat, però ha estat inactiva en algun o alguns dels tres exercicis tancats amb anterioritat a la meritació. En aquest darrer cas, la fórmula és aplicable i es pren com a resultat nul el de l’exercici o exercicis d’inactivitat per fer-ne una mitjana de tres.
