La Direcció General de Tributs s’ha pronunciat sobre la tributació de la commutació de l’usdefruit universal a favor del cònjuge vidu en una successió testada subjecta a Dret Comú.
Segurament, la consulta es planteja arrel de vàries sentències dictades pel Tribunal Suprem durant el 2020 sobre la incidència fiscal d’aquest tipus d’operacions. Encara que aquestes sentències es refereixen a la commutació de l’usdefruit subjecte a Dret Català, la doctrina que d’elles emana és traslladable a Dret Comú, segons va exposar en el seu moment part de la doctrina i ara confirma la pròpia DGT.
En la sentència del TS de 23 de juliol de 2020, rec. 2391/2019, s’examina un supòsit de commutació subjecte al Dret Català d’un usdefruit universal en una successió testada, concloent que l’acord de commutació entre la vídua i hereus implica, a més de la seva tributació en l’Impost sobre Successions, una permuta subjecta a Impost sobre Transmissions Patrimonials Oneroses per a la vídua, i una consolidació del domini subjecte a l’Impost sobre Successions i Donacions per als hereus. En el supòsit plantejat es va adjudicar a la vídua la plena propietat d’un immoble en pagament del seu dret d’usdefruit i la resta dels béns s’adjudica en plena propietat als hereus.
Segons afirma el TS, la commutació de l’usdefruit suposa un negoci jurídic diferent de l’adquisició hereditària i, per tant, ha de tributar de forma independent. En supòsits com el plantejat, al marge de la tributació pròpia que correspon a ISD i que porta causa en l’adquisició hereditària, s’ha de tributar per una operació de permuta del dret d’usdefruit per béns en ple domini de la següent manera:
La vídua tributa per ITPiAJD per l’adquisició de l’immoble.
Els hereus tributen en ISD per la consolidació del domini.
Segons el TS, l’article 57 del Reglament de l’ISD no seria aplicable a aquests casos, ja que només és aplicable en els supòsits en què la commutació de l’usdefruit afecti els drets legitimaris, és a dir, el precepte només contempla la commutació de l’usdefruit que com a legítima correspon al cònjuge vidu.
Doncs bé, es consulta ara a la DGT com tributa la commutació de l’usdefruit universal en una successió testada subjecta al Dret Comú en els supòsits en què el testador hagi autoritzat expressament als interessats (cònjuge i fills) a, si ho desitgen, commutar tot o part de l’usdefruit universal, atribuint a un i altres el ple domini de certs béns, sempre que el seu valor càpiga dins el terç de lliure disposició. Addicionalment, es consulta també la tributació en els supòsits en què aquesta commutació vingués imposada i ordenada expressament pel testador.
Doncs bé, segons el Centre Directiu, en aquests casos, la commutació de l’usdefruit es produeix com a conseqüència de l’autorització o la imposició del propi testador, de manera que l’adjudicació de béns en ple domini al cònjuge vidu i a la resta d’hereus es produeix per voluntat del testador i no per voluntat de les parts. Per tant, no es produeix un negoci jurídic diferent al de l’adquisició de l’herència, no produint-se una tributació addicional, en aquests casos.
Tenint en compte aquest recent pronunciament de la DGT, pot ser recomanable revisar els testaments per tal d’incluir de forma expressa l’habilitació del testador a la commutació de l’usdefruit universal i evitar així una major tributació.
